Kuidas maksuhaldur vingeid rahalaevu uputada tahtis ja mis sellest välja tuli http://www.raamatupidaja.ee/article/2009/11/27/Kuidas_maksuhaldur_vingei

Kuidas maksuhaldur vingeid rahalaevu uputada tahtis ja mis sellest välja tuli
27.11.2009, 10:33

Selle aasta november on meie maksumaksjatele ja kohtuveskitele üsna tõsine olnud ― Riigikohus tegi 4. novembril kaks üsna tõsiselt Eesti maksundust puudutavad lahendit ja seda kurikuulsa maksukorralduse seaduse § 84 valguses.

Miks ma väidan, et MKS § 84 on kurikuulus ― lihtsalt viimasel ajal tundub, et maksuhaldur on hakanud väga jõuliselt tehingute nn majanduslikku sisu otsima. Paljud katsed on MTA-l aga Riigikohtus aia taha läinud.

Hansapanga kaasused
Nüüd aga lahendite endi juurde. Kaks esimest lahendit, millel peatun, on nii oma sisult kui ka saatuselt sarnased ― tegemist on 4. novembri 2009. aasta Riigikohtu halduskolleegiumi lahenditega nr 3-3-1-52-09 ning 3-3-1-59-09. Mõlema lahendi puhul on tegemist meedias palju kära tekitanud Hansapanga aktsiate võõrandamise ning maksustamisega.
Reklaam

Nimetatud juhtumite puhul paigutasid füüsilised isikud oma väärpaberid mitterahalise sissemakse tegemise teel endaga seotud juriidilistesse isikutesse enne aktsiate ülevõtmispakkumist FöreningsSparbanken AB (Swedbank) poolt veebruaris 2005. Selline tegevus tõi maksumaksjatele kaasa ka eelise ― tulumaksukohustust aktsiate üleandmisel ei tekkinud. Maksuhaldur ei saanud aga maksumaksjate sellise käitumisega leppida ning leidis, et MKS § 84 alusel on siiski õigus teenitud tulu füüsilise isiku tuluna käsitleda ja sealt ka maksu nõuda, ning määras täiendava tulumaksu.

Mõlema juhtumi saatus on olnud samasugune ― Tallinna Halduskohus andis õiguse maksumaksjatele ning Tallinna Ringkonnakohus otsustas vastupidi ning jättis jõusse maksuhalduri otsuse. Seega ei jäänud maksumaksjatel muud võimalust kui Riigikohtusse pöörduda.

Menetlus Riigikohtus
Riigikohtus rõhutasid mõlemad maksumaksjad, et aktsiate üleandmisel äriühingutele oli olemas reaalne majanduslik sisu, mida ka esimese astme kohtud on tuvastanud. Samuti on iseseisev tehing Swedbanki-poolne ülevõtmistehing ning neid tehinguid ei tohiks vaadelda ühe tehinguna. Samuti leidsid maksumaksjad, et ringkonnakohus ei ole põhjendanud ega selgitanud, millistele asjaoludele tuginedes on jõutud järeldusele, et mitterahaline sissemakse tehti maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.

Maksuhaldur ei nõustunud maksumaksjate seisukohtadega ning leidis, et nimetatud juhtumitel on maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoitud, kuna maksumaksjad ei oleks paigutanud oma väärpabereid äriühingutesse, kui väärtpaberitulu tulumaksuseaduse § 15 lõike 1 alusel ei maksustataks.

Seega tuli Riigikohtul lahendada 2 põhimõttelist küsimust ― esmalt, kas füüsiliste isikute tehtud mitterahalistel sissemaksetel oli olemas majanduslik sisu, ning teisalt, kas maksukohustuse edasilükkamine klassifitseerub MKS § 84 alusel maksudest kõrvalehoidumiseks.

MKS § 84 tõlgendus
Esmalt peatus kohus asjaolul, et äriseadustik annab tõepoolest isikutele seadusliku õiguse osa/aktsiakapitali suurendamiseks mitterahaliste sissemaksetega. Lisaks kehtib tulumaksuseaduse § 15 lg 4 punkt 10, mille kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu, mis on saadud äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või selle omandamisest mitterahalise sissemakse teel.

MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Seega tuli anda hinnang, kas mitterahalise sissemakse tegemisel oli ka muu majanduslik sisu lisaks maksueelise saamisele.

Hinnangu andmisel tugines Riigikohus oma varasemale praktikale ning asus seisukohale, et maksukohustuslasel peab olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Kolleegium ei ole seda seisukohta muutnud ja leiab jätkuvalt, et maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi.

Lisaks viitas Riigikohtu halduskolleegium ka oma 06.11.2008 otsuse asjas nr 3-3-1-57-08 punktile 13, mida on kirjeldatud ka käesoleva artikli viimases osas.

Maksuhaldur on maksukohustuslase subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamiseks võtnud füüsilistelt isikutelt seletused mitterahalise sissemakse tegemise vajalikkuse ja eesmärkide selgitamiseks. Mõlemal juhul oli maksumaksjatel kindel põhjus, miks sissemakse tehti ― ühel puhul siis konkreetne projekt, mille elluviimiseks oli äriühingul lisakapitali vaja, ning teisel juhul negatiivse omakapitali likvideerimise vajadus.

Kolleegium leidis, et kui tehingutel on juriidilisele vormile vastav majanduslik sisu, siis subjektiivseid kaalutlusi ei ole vaja välja selgitada. Subjektiivseid kaalutlusi tuleb arvesse võtta siis, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil.

Kõne all olevate juhtumite puhul leidis kohus, et ei ole kuritarvituse tunnuseid tuvastatud. Kuna vaadeldaval mitterahalise sissemakse tegemisel oli majanduslik sisu olemas, siis on ringkonnakohus põhjendamatult kohaldanud MKS § 84. Äriühingute poolt aktsiate võõrandamisest saadud tulu käsitamine füüsiliste isikute tuluna pole põhjendatud.

Riigikohtu halduskolleegium pidas vajalikuks ka selgitada, et vahet tuleb teha isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Kuigi MKS § 84 ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see normist endast. Kolleegium möönab, et õigusselgus oleks paremini tagatud, kui õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise eeldused oleksid sätestatud seaduse või määrusega. Kolleegium selgitab, et sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum).

Kokkuvõtteks saab nendest Riigikohtu lahenditest järeldada, et kui tehingutel on olemas reaalne majanduslik sisu ning ka reaalne vajadus tehingu tegemiseks, mitte üksnes maksueelise saamiseks, ei ole MKS § 84 rakendamine põhjendatud.

Pensioniskeemi lahend
Viimane lahend, millel peatun, on Riigikohtu halduskolleegiumi 06.11.2008 otsus nr 3-3-1-57-08. Ka see lahend puudutab Hansapanga aktsiate ülevõtmisega seotud tehinguid ning nende tehingute tegelikku majanduslikku sisu, kuid seda veidi teise vaatenurga alt.

Jah, tegemist on tegelikult ju enam kui aasta taguse lahendiga, kuid põhjus, miks sellest täna kirjutada, on lihtne ― tegemist on samuti Hansapanga aktsiate võõrandamise looga, mis lõpliku lahendi sai selle aastal.

Tegemist on juhtumiga, kus füüsiline isik sõlmis märtsis 2005 enda äriühinguga pensionifondi lepingu ning andis äriühingu omandisse Hansapanga aktsiad. Äriühing kohustus investeerima aktsiad ja teenitud tulu ning tegema füüsilisele isikule või tema pärijatele igakuiseid väljamakseid pärast isiku 60-aastaseks saamist.

Maksuhaldur leidis, et väärtpaberite üleandmise eesmärk oli aktsiate müügiga tekkiva tulumaksukohustuse vältimine ja edasilükkamine. Samuti anti aktsiad üle äriühingule alles pärast ülevõtmispakkumise tegemist.

Halduskohus andis ka sel korral õiguse maksumaksjale kuid ringkonnakohus jättis siiski jõusse maksuhalduri otsuse.

Riigikohus leidis juhtumit analüüsides, et ringkonnakohus pole tuvastanud kõiki olulisi asjaolusid, ning saatis asja uuesti ringkonnakohtusse läbivaatamiseks. Samas aga pidas Riigikohus siiski vajalikuks mõningaid asjaolusid kommenteerida.

Tegemist oli juhtumiga, kus äriühingu aastaaruandest võis välja lugeda, et nii füüsiline isik kui ka äriühing käsitlesid vaidlusalust tehingut selle tegemise ajal füüsilise isiku poolt aktsiate müügina äriühingule, kusjuures oli kokku lepitud keeruline tasumise viis, millest polnud üheselt aru saada, kas tegemist on tasuta tehinguga või tasu eest tehinguga.

Riigikohus selgitas, et kui tuvastatakse, et tegemist oli aktsiate müügiga, siis tuleb anda maksuõiguslik hinnang olukorrale, kus "tasumise tähtaeg on jäänud lahtiseks". Kolleegiumi arvates tähendab see muu hulgas vastamist küsimusele, kas tasumisega viivitamine oli põhjendatud ja kas on võimalik TuMS § 36 lõike 1 alusel asuda seisukohale, et tulu aktsiate müügist laekus füüsilisele isikule siis, kui Swedbank tasus äriühingule, sest see äriühing oli füüsilise isiku kontrolli all.

Arvestada tuleks ka sellega, et füüsiline isik saab pensionifondi lepingut muuta. Järelduste tegemisel võib kaasa aidata vastus küsimusele, kas füüsiline isik oleks pensionifondi lepingu sõlminud ka sellise äriühinguga, mis pole tema kontrolli all.
Selleks, et lugeda aktsiate müügist äriühingule laekunud tasu füüsilise isiku tuluks, tuleks põhjendada, kuidas suurenes füüsilise isiku vara osaühingule laekunud tasu näol ja kuidas oli sellel füüsilisel isikul võimalik osaühingule laekunud tasu oma huvides kasutada.

Seega pole pelgalt asjaolu, et omatakse kontrolli äriühingu üle, veel peamine. Maksuhaldur peab suutma tuvastada ka füüsilise isiku võimaluse kasutada saadud tulu oma äranägemise järgi.

Otsuse punktis 13 selgitas Riigikohus, et aktsiate tasu eest või tasuta võõrandamise ja mitterahalise sissemakse puhul on kolleegiumi arvates oluline, kas võõrandamine või sissemakse toimus tulumaksust kõrvalehoidumise eesmärgil MKS § 84 mõttes. Sellise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist.

Kolleegium möönab, et õigusselgus ja -kindlus oleksid paremini tagatud, kui selliste faktiliste asjaolude arvestamine oleks sätestatud seadusega või määrusega. Siiski ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Selles asjas võivad kõrvalehoidumise eesmärki kinnitada asjaolud, et füüsiline isik andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb peatselt võõrandada Swedbankile, mis äriühingu poolt ka toimus.

Kohus on pidanud vajalikuks näidata, et ajaline faktor tehingute tegemisel ei ole peamine, kui on muud subjektiivsed kaalutlused ja maksumaksja suudab seda ka tõendada.

Nagu öeldud, saatis Riigikohus asja menetlemiseks ringkonnakohtusse. Ringkonnakohus jättis aga jõusse maksuhalduri otsuse ning kuna Riigikohus kassatsioonkaebust menetlusse ei võtnud , pidi maksumaksja leppima kaotusega ning riigile tulumaksu tasuma.

Hoolimata sellest, et kõiki otsuseid maksumaksja kasuks ei langetata, näitavad need lahendid selgelt, et mitte kõiki maksuplaneerimise juhtumeid ei saa käsitleda ühtmoodi maksudest kõrvalehoidumisena, vaid tuleb süüvida iga konkreetse juhtumi sisusse.

Artikkel ilmus EML ajakirjas MaksuMaksja nr 11, 2009.
stamp
Gaily Kuusik
EML jurist

Kommentaarid:

Ütleme inimeste keeles: kui raha jäeti äriühingusse, et seda mingil moel äriühingu tegevuses tegelikult kasutada ja ei seatud kohe selgeid sihte selle isiklikku tarbimisse suunamiseks, ei ole tegemist § 84-ga.
~Olavi Kärsna [27.11.2009, 11:32]

endel siffi lahendist on ju kirjutatud, tema plaaniski saada aktsiate müügist raha enda firmalt järk järgult.
~hpux [27.11.2009, 11:22]

Siia tuleks lisada ka Endel Siffi lahend, mis samuti Hansapanga-kaasus ja lahenes maksuametile positiivselt. Ootan maksumaksjate liidult rohkem objektiivsust ja täpsust, sest taolise artikliga antakse edasi vaid üks pool tegelikkusest ja see ilmselgelt taunitav
~aap [27.11.2009, 11:02]